Нов начин за отчитане на договорите за наем от наематели, които прилагат МСФО

Зоя ХРИСТОВА, регистриран одитор

Една от най-ефективните форми за придобиване на право за ползване на активи или собственост върху активи, съобразена със законовата рамка, е лизингът – финансов или оперативен.

Поради бързото развитие на технологиите и икономическите процеси, много компании зависят от външни източници на финансиране. Лизингът е инструмент за финансиране, използван от компаниите за придобиване на дълготрайни активи и също така е полезен инструмент при финансовото ръководене на фирмата, който максимизира печалбите от нейните активи, съответстващи на разходите на средства.

Значимостта на лизинговите операции и съответно услуги в икономическата практика дават възможност да се придобият нови производствени средства, разработки и технологии, освобождавайки свободни капитали за развитие на други стопански дейности.

Финансово-счетоводното отчитане на лизинга зависи от това каква счетоводна база използва съответната компания – Национални счетоводни стандарти (НСС) или Международни стандарти за финансово отчитане (МСФО). Това е важен въпрос, защото финансово – счетоводното отчитане влияе върху финансовия резултат (печалба или загуба) за отчетния период, а също така върху представянето на лизинговите взаимоотношения във финансовия отчет на предприятието. Правното регулиране на използваната счетоводна база се съдържа в Закона за счетоводството (ЗСч).

В България предприятията от обществен интерес, както и други опредени предприятия в ЗСч прилагат Международните счетоводни стандарти (МСС).

Националните счетоводни стандарти се прилагат от микропредприятията, малките, средните и големите предприятия (когато не са от обществен интерес).

Предприятията, които прилагат НСС отчитат лизинговите си взаимоотношения в съответствие с изискванията на НСС 17 Лизинг.

От 1 януари 2019 година предприятията, които прилагат МСФО отчитат лизинговите си взаимоотношения въз основа на новия МСФО 16 Лизинг, който е публикуван от Съвета по Международни счетоводни стандарти на 13.01.2016 г. и е приет за приложение в ЕС с Регламент (ЕС) 2017/1986 от 31.10.2017 г., и както е отбелязано по-горе, се прилага от предприятията за годишните отчетни периоди, започващи на 1 януари 2019 г. и след тази дата.

Приложението на МСФО 16 от предприятията, които осъществяват финансово-счетоводното си отчитане на база Международните счетоводни стандарти, постави за разрешаване много проблеми, които основно произтичат от несъответствието на законодателната регулаторна рамка на лизинга и наложителните мерки, които трябва да се вземат, за да се осигури достоверност на информацията, отразяваща лизинговите сделки и техния ефект върху финансовото състояние, финансовия резултат и паричните потоци на дадено предприятие.

Изискванията на МСФО 16 предвиждат еднакво финансово третиране на всички лизингови договори от лизингополучателите, които са включени в обхвата на МСФО 16 Лизинг, т.е. и договорите за финансов лизинг, и договорите за оперативен лизинг (договори за наем) трябва да се отчитат по един и същи начин във финансовата система на лизингополучателите (наемателите).

Еднаквото финансово – счетоводно третиране на лизинговите договори означава, че независимо от това дали правната форма на лизинговия договор е договор за финансов лизинг или договор за оперативен лизинг (договор за наем), лизингополучателят трябва да отчита лизинговия актив като актив с право на ползване, т. е. да го запише в своя баланс, да го амортизира като отчита разход за амортизация и разход за лихва за полученото финансиране (задължението по лизинга за целия срок на лизинговия договор) по метода на ефективната лихва. До 1 януари 2019 г. отчитането на договорите за оперативен лизинг (договори за наем) при лизингополучателя (наемателя) беше като разход за наем и лизинговият актив не се представяше в баланса на предприятието – наемател. Не се представяше и задължението по оперативен лизинг за целия срок на лизинговия договор, както това се изисква от 1 януари 2019 г.

МСФО 16 определя правилата за отчитане на лизинговите договори от страните по лизинговите сделки. Тези правила са свързани с изпълнението на редица процедури, които ще затруднят основно лизингополучателите (наемателите) в лизинговите сделки.

Влиянието на тези промени води след себе си ново разбиране за икономическата и правна същност на лизинговите взаимоотношения, а също така очертава нов път за повишаване на доверието на обществото във финансовата информация, отразена във финансовите отчети на предприятията. Възможно е, обаче, да има и обратен ефект върху общественото доверие.

Появява се несъответствие между нормативната среда, регулираща финансовия и оперативния лизинг (договорите за наем) и новата философия при прилагането на критериите, определящи различните видове лизинг, както и по-важните икономически последици за финансовото състояние, финансовите резултати и паричните потоци на предприятията.

Новият МСФО 16 Лизинг обхваща отчитането на всички лизингови договори, включително лизинговите договори за активи с право на ползване при преотдаване, като извън обхвата на стандарта остават специфични лизингови договори, чието отчитане е регламентирано в други МСС и МСФО.

Стандартът дава право на избор да не бъде прилаган от лизингополучатели за краткосрочни лизингови договори, които са със срок до 12 месеца и лизингови договори, основният актив по които е с ниска стойност (без да е посочено определение на „ниска стойност” или „стойностен праг”), като изборът може да се извършва за всеки отделен лизинг.

Тук е мястото да се обърне внимание, че това изключение може да бъде приложено само от лизингополучателите.

Стандартът въвежда изцяло нов подход при отчитането на лизинговите договори при лизингополучателите като правото на контрол върху лизинговия актив е основен критерий за идентифицирането на лизинг. До 1 януари 2019 г. основният критерий беше дали рисковете и ползите от използвания актив са прехвърлени от лизингодателя върху лизингополучателя. Лизинговият договор е финансов лизинг, когато в значителна степен рисковете и ползите са прехвърлени от лизингодателя върху лизингополучателя, и е договор за оперативен лизинг, когато те не са прехвърлени в значителна степен.

МСФО 16 въвежда несиметрично отчитане и представяне на лизинговите взаимоотношения от страна на лизингополучателя и лизингодателя, когато лизинговото взаимоотношение е оперативен лизинг (договор за наем), защото оперативният лизинг при лизингополучателя ще се отчита като актив с право на ползване и лизингополучателят ще го представя в своя баланс по този начин, а лизингодателят ще представя активът като собствен и също ще го представя в своя баланс.

Необходимостта от оценка на критерии (много от които са с променлив характер) от страна на предприятията – наематели, създава условия за различни интерпретации, което може да съдържа субективизъм и да води до създаване на преднамерена и ненадеждна информация. Дефиницията за лизинг е променена и лизинговото взаимоотношение се разглежда като динамично променящо се, което оказва влияние върху оценката на отделните елементи на лизинга. Лизинговото взаимоотношение е поставено във фокуса на непрекъснато променящите се икономически условия, които влияят върху него и лизингополучателите ще срещнат много затруднения при преценката и оценките на измененията в елементите на лизинга. Лизингополучателите и лизингодателите ще използват различни критерии при оценка на договорите за лизинг.

Данъчно третиране на лизинговите взаимоотношения в Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)

От 1 януари 2019 г. със Закона за корпоративното подоходно облагане влезе в сила нов член 11а, който определя данъчното третиране на договори за оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, при лизингополучателите. Текстът на тази разпоредба гласи, че „счетоводно отчетените разходи и приходи във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, при лизингополучатели, няма да се признават за данъчни цели. Активи с право на ползване във връзка с договори за оперативен лизинг, съгласно Международните счетоводни стандарти, признати при лизингополучатели, не са данъчни амортизируеми активи. За данъчни цели се признават разходите и приходите, определени съгласно правилата на Счетоводен стандарт 17 „Лизинг“ по отношение на експлоатационния лизинг, приложени към съответните договори за оперативен лизинг”.

ЗКПО въвежда изискване, за оперативния лизинг, разходите и приходите за данъчни цели да се определят съгласно правилата на Счетоводен стандарт 17 Лизинг, който е национален счетоводен стандарт и не се прилага от предприятията, които прилагат като счетоводна база Международните стандарти за финансово отчитане.

Законодателството налага данъчни правила, които ще създадат множеството затруднения при прилагането на МСФО 16 и допълнителни проблеми и административни разходи при изпълнение на данъчните задължения във връзка с данъчното третиране на лизинговите договори.

Използвана литература:

1. Закон за счетоводството

2. Закон за корпоративното подоходно облагане

3. Международен стандарт за финансово отчитане 16 Лизинг

4. Международен счетоводен стандарт 17 Лизинг

5. Национален счетоводен стандарт 17 Лизинг

6. Найденова, Светлана. Финансови и правни аспекти на лизинговите взаимоотношения.

София: Колеж по мениджмънт, търговия и маркетинг – София, 2019 г., 137 с. ISBN 978-954-2971-21-4

7. Найденова, Светлана. Информационна сигурност на лизинговите взаимоотношения / Светлана Найденова. // Идес: списание на Института на дипломираните експерт-счетоводители в България. ISSN 1311-1183. – XVІ, 7 (2012), с. 40-51

8. Найденова, Светлана. Същност и класификация на лизинговите договори / Светлана Найденова. // Български счетоводител: месечно списание = Bulgarian Accountant : Monthly Magazine. ISSN: 1310-7186. – ХV, 14 (2004), с. 8-9

9. Найденова, Светлана. “Експлоатационен лизингов договор съгласно МСС 17 Лизинг”/ Найденова, Светлана// Български счетоводител: месечно списание = Bulgarian Accountant: Monthly Magazine. ISSN 1310-7186. – ХV, 15 (2004), с. 6-7

10. Найденова, Светлана. Някои проблеми при прилагането за първи път на МСФО / Светлана Найденова. // Счетоводство ХХІ, 2005, № 1, с. 3-4. Счетоводство XXI. ISSN 1312-1197. – 1 (2005), с. 3-4